(10kB)

DOKTORAT




Pracę na stanowisku asystenta w Katedrze Rachunkowości rozpocząłem jesienią 2003 roku. W połowie 2004 roku zainteresowałem się koncepcją rachunku kosztów docelowych. Wtedy też zacząłem zbierać materiały do rozprawy doktorskiej. Początkowo tytuł rozprawy miał brzmieć "Rachunek kosztów docelowych w zarządzaniu strategicznym", jednak w toku prac uległ on zmianie i ostatecznie przybrał postać "Rachunek kosztów docelowych jako instrument kreowania wartości przedsiębiorstwa". Opiekunem naukowym pracy była pani prof. dr hab. Aldona Kamela-Sowińska, dzięki której udało mi się przygotować w ciągu trzech lat całą rozprawę. Recenzentami pracy byli: prof. dr hab. Wiktor Gabrusewicz (AE Poznań) oraz prof. dr hab. Edward Nowak (AE Wrocław). Obie recenzje były bardzo pozytywne i w obu znalazł się wniosek o przyznanie dla pracy wyróżnienia oraz nagrody Rektora. Finałowe rozstrzygnięcie miało miejsce 8 października 2007 roku, kiedy odbyła się publiczna obrona pracy. Komisja jednogłośnie przyjęła uchwałę o nadaniu stopnia naukowego oraz uchwałę o zgłoszeniu pracy do postulowanej przez recenzentów nagrody.



NAGRODY ZA PRACĘ DOKTORSKĄ

(SKwP) (FAE) 2008 - nagroda III stopnia w konkursie na najlepsze prace doktorskie z rachunkowości otrzymana od Rady Naukowej Stowarzyszenia Księgowych w Polsce

2009 - wygrana w konkursie na najlepszą pracę doktorską w UEP organizowanym przez Fundację Uniwersytetu Ekonomicznego w Poznaniu



Spis treści rozprawy doktorskiej

RACHUNEK KOSZTÓW DOCELOWYCH JAKO INSTRUMENT KREOWANIA WARTOŚCI PRZEDSIĘBIORSTWA

Rozdział I
MIEJSCE I ROLA RACHUNKOWOŚCI W ZARZĄDZANIU STRATEGICZNYM

1.1. Wybrane aspekty zarządzania strategicznego
      1.1.1. Pojęcie, cechy i poziomy strategii
      1.1.2. Istota zarządzania strategicznego
1.2. Wartość jako nadrzędny cel działalności przedsiębiorstwa
      1.2.1. Ewolucja celów i mierników działalności przedsiębiorstwa
      1.2.2. Interesariusze przedsiębiorstwa a prymat właścicieli
      1.2.3. Zewnętrzny i wewnętrzny łańcuch wartości
      1.2.4. Modele przewagi konkurencyjnej a kreowanie wartości
      1.2.5. Determinanty wartości
1.3. Strategiczna rachunkowość zarządcza
      1.3.1. Geneza i uwarunkowania strategicznej rachunkowości zarządczej
      1.3.2. Koncepcje strategicznej rachunkowości zarządczej
      1.3.3. Operacyjna i strategiczna rachunkowość zarządcza
      1.3.4. Strategiczne zarządzanie kosztami

Rozdział II
RACHUNEK KOSZTÓW DOCELOWYCH JAKO INSTRUMENT STRATEGICZNEJ RACHUNKOWOŚCI ZARZĄDCZEJ

2.1. Geneza i rozwój koncepcji rachunku kosztów docelowych
2.2. Definicje i ujęcia rachunku kosztów docelowych
2.3. Kalkulacyjny i zarządczy aspekt rachunku kosztów docelowych
      2.3.1. Wieloaspektowość rachunku kosztów docelowych
      2.3.2. Kalkulacja kosztów docelowych
      2.3.3. Aspekt zarządczy rachunku kosztów docelowych
2.4. Atrybuty rachunku kosztów docelowych
2.5. Czynniki warunkujące rachunek kosztów docelowych
2.6. Ocena wpływu rachunku kosztów docelowych na efektywność przedsiębiorstwa
      2.6.1. Zrównoważona karta wyników jako metoda pomiaru efektywności
      2.6.2. Rachunek kosztów docelowych a perspektywa finansowa
      2.6.3. Rachunek kosztów docelowych a perspektywa klienta
      2.6.4. Rachunek kosztów docelowych a perspektywa procesów wewnętrznych
      2.6.5. Rachunek kosztów docelowych a perspektywa rozwoju

Rozdział III
RACHUNEK KOSZTÓW DOCELOWYCH ZORIENTOWANY NA KREOWANIE WARTOŚCI

3.1. Model Value-Based Target Costing (VBTC)
3.2. Zysk docelowy a wartość przedsiębiorstwa w modelu VBTC
3.3. Zakres kosztów objętych kalkulacją w modelu VBTC
3.4. Model kalkulacji kosztów docelowych oparty na przepływach pieniężnych
      3.4.1. Model z wykorzystaniem NPV
      3.4.2. Model z wykorzystaniem IRR
      3.4.3. Modele oparte na NPV i IRR z redukcją kosztów
3.5. Model kalkulacji kosztów docelowych oparty na zysku rezydualnym
      3.5.1. Model z wykorzystaniem mierników EVA i MVA
      3.5.2. Model oparty na EVA i MVA z redukcją kosztów
3.6. Docelowa stopa redukcji kosztów i kaizen costing w modelu VBTC
3.7. Dezagregacja kosztu docelowego i wartość dla klienta




AUTOREFERAT ROZPRAWY DOKTORSKIEJ


1. Uzasadnienie wyboru tematu rozprawy doktorskiej

     Globalizacja gospodarki cechuje się między innymi wzrostem zmienności otoczenia oraz zwiększeniem ilości informacji niezbędnych do podjęcia właściwej decyzji. Gwałtowny rozwój nowoczesnych technologii oraz znaczny spadek kosztów logistyki wpływają na rozszerzenie wachlarza wyboru konsumenta oraz przyczyniają się do obniżki cen i skrócenia cyklu życia produktów. Przedsiębiorstwo działające w warunkach stale zaostrzającej się konkurencji zostaje zmuszone z jednej strony do przyjęcia orientacji na klienta i jego oczekiwania, a z drugiej do poszukiwania innowacyjnych rozwiązań w zakresie zarządzania.

     W zmiennych warunkach gospodarowania podkreśla się kardynalne znaczenie zarządzania strategicznego, którego jednym z podstawowych celów jest zapewnienie organizacji trwania i rozwoju w długim okresie. Obecnie wielu autorów uznaje, że nadrzędnym celem działalności przedsiębiorstwa w długim okresie jest maksymalizacja jego wartości. Nurt zarządzania (strategicznego i operacyjnego) zorientowany na kreowanie wartości jest nazywany zarządzaniem wartością (Value-Based Management - VBM).

     Horyzont czasowy oraz waga decyzji strategicznych stawiają poważne wyzwania dla osób odpowiedzialnych za podejmowanie tych decyzji. Aby były one właściwe, niezbędne jest dostarczenie decydentom pełnej i rzetelnej informacji, uwzględniającej zarówno dane historyczne jak i prognozowane, finansowe i niefinansowe, wewnętrzne i zewnętrzne. Jednym z ważniejszych systemów gromadzenia, przetwarzania i prezentowania informacji w przedsiębiorstwie jest system rachunkowości.

     Wymogi informacyjne, jakie stawia przed rachunkowością zarządzanie strategiczne, są wciąż wyzwaniem dla teoretyków i praktyków rachunkowości. Od kilkunastu lat następuje rozwój dziedziny zwanej strategiczną rachunkowością zarządczą. Jest to dziedzina bardzo młoda i wymagająca pogłębionych badań. W literaturze nie ma zgodności co do celów, zadań i instrumentarium strategicznej rachunkowości zarządczej. W dużej mierze wynika to z faktu, że zarządzanie strategiczne samo w sobie jest dziedziną obszerną i skomplikowaną, która obfituje w szkoły i podejścia, determinujące wachlarz wymogów informacyjnych względem rachunkowości.

     Z punktu widzenia zarządzania strategicznego niezwykle istotny jest system rachunku kosztów, jeśli przyjąć, że przychody przedsiębiorstwa są kształtowane przez rynek w wyniku gry popytu i podaży a firma nie ma znaczącego wpływu na ich wysokość, natomiast wysokość ponoszonych kosztów w dużej mierze zależy od decyzji podejmowanych w przedsiębiorstwie. Praktyka gospodarcza pokazuje jednocześnie, że w firmach produkcyjnych około 70-95 % kosztów wyrobu zostaje przesądzonych jeszcze w fazie projektowania, a więc przed podjęciem produkcji. Implikuje to konieczność stosowania rachunku kosztów w tej wczesnej fazie cyklu życia produktu. Planowanie kosztów w fazie koncepcji wyrobu umożliwia rachunek kosztów docelowych (target costing).

     Rachunek kosztów docelowych jest wprawdzie wymieniany wśród narzędzi strategicznej rachunkowości zarządczej, niemniej autorzy opracowań rozpatrują target costing wyłącznie kontekście pozycyjnej szkoły zarządzania strategicznego M.Portera i ograniczają strategiczny wymiar target costing do kilku elementów, takich jak odległy horyzont czasowy (obejmujący cały cykl życia produktu), włączanie łańcucha dostaw w proces planowania kosztów oraz rozpatrywanie produktu przez pryzmat tzw. trójkąta przetrwania (cena, jakość, funkcjonalność), co sprzyja zastosowaniu strategii konfrontacji, polegającej na jednoczesnym konkurowaniu w zakresie ceny, jakości i funkcjonalności wyrobu.

     Tak określony strategiczny wymiar rachunku kosztów docelowych wydaje się obecnie zbyt wąski, szczególnie w kontekście zarządzania wartością przedsiębiorstwa.

2. Problem badawczy, hipoteza i cel rozprawy

     W związku z tym, co przedstawiono powyżej, powstał problem badawczy dla nauki, sprowadzający się do konieczności ustalenia:
- jakie jest miejsce i rola rachunkowości jako systemu informacyjnego w zarządzaniu strategicznym, czym jest strategiczna rachunkowość zarządcza oraz jakie są jej cele,
- jakie są związki zarządzania strategicznego z kreowaniem wartości i czy można przyjąć maksymalizację wartości za nadrzędny cel działalności przedsiębiorstwa,
- w jaki sposób rachunek kosztów docelowych może być wykorzystany jako narzędzie strategicznej rachunkowości zarządczej, a dalej idąc czy może być narzędziem służącym do kreowania wartości w przedsiębiorstwie,
- jakie są braki rachunku kosztów docelowych i w jaki sposób można je wyeliminować, aby mógł być wykorzystany w zarządzaniu wartością.

     Podczas próby odpowiedzi na wyżej wymienione pytania zrodziła się hipoteza naukowa, zgodnie z którą rachunek kosztów docelowych jest instrumentem strategicznej rachunkowości zarządczej i może służyć do maksymalizacji wartości przedsiębiorstwa.

     Celem głównym niniejszej pracy jest skonstruowanie modelu rachunku kosztów docelowych zorientowanego na kreowanie wartości w procesie zarządzania strategicznego (Value-Based Target Costing).

     Dla potrzeb realizacji celu głównego przyjęto następujące cele cząstkowe:
1) omówienie istoty zarządzania strategicznego w kontekście kreowania wartości przedsiębiorstwa,
2) uzasadnienie nadrzędności celu określonego jako maksymalizowanie wartości przedsiębiorstwa nad innymi celami przedsiębiorstwa,
3) określenie miejsca i roli rachunkowości jako systemu informacyjnego w zarządzaniu strategicznym,
4) ocena istniejących w literaturze ujęć strategicznej rachunkowości zarządczej oraz przyjęcie własnej definicji na potrzeby rozprawy,
5) prezentacja koncepcji rachunku kosztów docelowych w aspekcie kalkulacyjnym i zarządczym oraz wykazanie niedostatków tej koncepcji w kontekście zarządzania strategicznego i kreowania wartości,
6) ocena wpływu zastosowania rachunku kosztów docelowych na efektywność przedsiębiorstwa,
7) skonstruowanie i weryfikacja modelu rachunku kosztów docelowych zorientowanego na kreowanie wartości w procesie zarządzania strategicznego.

     Przedmiotem pracy jest rachunek kosztów docelowych (target costing) jako instrument strategicznej rachunkowości zarządczej zajmujący się gromadzeniem, przetwarzaniem i prezentacją informacji o kosztach.

     Podmiotem pracy jest jednostka prowadząca działalność gospodarczą, w szczególności przedsiębiorstwo produkcyjne, wytwarzające wyroby gotowe rozumiane jako wyodrębnione rzeczy ruchome lub nieruchome.

3. Źródła i metody badawcze

     Przedstawiając przedmiot rozprawy wykorzystano istniejące źródła teoretyczne, pochodzące zarówno z literatury polskiej jak i anglo-, niemiecko- i francuskojęzycznej (prace obcojęzyczne stanowią ponad 50% źródeł wymienionych w bibliografii). Są to źródła z zakresu rachunkowości zarządczej, controllingu, rachunku kosztów oraz zarządzania kosztami. W dalszej części rozprawy korzystano głównie z prac naukowych, artykułów prasowych polskich i zagranicznych, opinii i konsultacji teoretyków i praktyków rachunkowości oraz sprawozdań finansowych. Ze względu na poruszone w pracy stosunkowo nowe zagadnienia, którymi nauka zajmuje się od niedawna, dostępną literaturę można uznać za niewystarczającą, dlatego w niniejszej rozprawie wykorzystano też informacje zawarte w sieci Internet.

     Realizacja celu głównego oraz celów cząstkowych determinowały dobór metod badawczych. Omawiając obszar badawczy oraz przedmiot pracy wykorzystano przede wszystkim metodę analizy opisowej i porównawczej. Przy tworzeniu modelu rachunku kosztów docelowych zorientowanego na kreowanie wartości skorzystano również z metody analogii oraz z metody analizy matematycznej. Weryfikacji proponowanego modelu dokonano z wykorzystaniem symulacji komputerowych. Rezultaty koncepcyjne uzyskano głównie na drodze rozumowania dedukcyjnego.

4. Struktura rozprawy

     Cel zasadniczy pracy oraz postawione problemy badawcze przesądziły o logice układu rozprawy, która obejmuje wstęp, trzy rozdziały, podsumowanie i wnioski końcowe, spis tabel i rysunków oraz bibliografię.

     Rozdział pierwszy poświęcono prezentacji obszaru badawczego, jakim jest strategiczna rachunkowość zarządcza. Na początku naświetlono teorię zarządzania strategicznego, uwypuklając związki zarządzania strategicznego z kreowaniem wartości. Poddano analizie podstawowe cele działalności przedsiębiorstwa (ze szczególnym naciskiem na maksymalizację zysku) i mierniki realizacji tych celów, po czym wskazano na ich wady i ograniczenia. Omówiono istotę maksymalizacji wartości jako nadrzędnego celu działalności przedsiębiorstwa i uzasadniono przyjęcie do dalszych dociekań założenia, że maksymalizacja wartości jest nadrzędnym celem w zarządzaniu strategicznym. Następnie przedstawiono koncepcję łańcucha wartości oraz zaprezentowano - w kontekście kreowania wartości dla klienta i wartości dla firmy - dwa modele zdobywania przewagi konkurencyjnej osadzone w dwóch popularnych szkołach zarządzania strategicznego (szkole pozycyjnej i szkole zasobowej). Tę część rozdziału kończy syntetyczna prezentacja czynników wpływających na wartość przedsiębiorstwa.

     W dalszej kolejności uwagę skoncentrowano na określeniu miejsca i roli rachunkowości w zarządzaniu strategicznym. Przedstawiono genezę, uwarunkowania, koncepcje i cele strategicznej rachunkowości zarządczej po czym przyjęto własną definicję, akcentującą związek strategicznej rachunkowości zarządczej z kreowaniem wartości. Ustosunkowano się do kontrowersji, jakie w środowisku naukowym budzi propagowany przez część autorów pogląd (podzielany przez autora rozprawy) o konieczności wyodrębnienia w ramach rachunkowości zarządczej dwóch obszarów (działów), tj. operacyjnej i strategicznej rachunkowości zarządczej. Zaprezentowano również koncepcję strategicznego zarządzania kosztami. Na koniec określono relacje pomiędzy zarządzaniem strategicznym, strategiczną rachunkowością zarządczą oraz strategicznym zarządzaniem kosztami.

     W rozdziale drugim zaprezentowano przedmiot rozprawy czyli rachunek kosztów docelowych (target costing). Przedstawiono historyczne i konceptualne korzenie rachunku kosztów docelowych oraz wyjaśniono przyczyny rosnącej popularności target costing w teorii i praktyce rachunkowości zarządczej. Dokonano krytycznego przeglądu oraz autorskiej systematyki definicji rachunku kosztów docelowych, po czym przyjęto własną definicję na potrzeby rozprawy. Szczegółowo omówiono dwa aspekty target costing: kalkulacyjny i zarządczy. Przedstawiono modelową procedurę kalkulacji kosztów docelowych oraz omówiono czynniki warunkujące jej stosowanie. Następnie przeanalizowano atrybuty rachunku kosztów docelowych oraz zaprezentowano instrumenty wspomagające kalkulację kosztów docelowych takie jak analiza wartości, rachunek kosztów cyklu życia produktu czy rachunek kosztów ciągłego doskonalenia.

     W dalszej kolejności, wykorzystując koncepcję zrównoważonej karty wyników, dokonano autorskiej oceny wpływu zastosowania rachunku kosztów docelowych na efektywność przedsiębiorstwa w różnych płaszczyznach jego działalności. Metodami analizy opisowej oraz dedukcji określono kierunek i oceniono siłę oddziaływania target costing na popularne mierniki zrównoważonej karty wyników w czterech perspektywach (finanse, klient, procesy wewnętrzne oraz rozwój).

     Rozdział trzeci został poświęcony realizacji podstawowego celu rozprawy oraz udowodnieniu tezy pracy. Na początku rozdziału uwypuklono ograniczenia i niedostatki tradycyjnego modelu rachunku kosztów docelowych jako instrumentu strategicznej rachunkowości zarządczej w kontekście przyjętego w rozprawie założenia, że nadrzędnym celem strategicznym przedsiębiorstwa jest maksymalizacja jego wartości. Następnie przedstawiono autorską koncepcję modelu rachunku kosztów docelowych zorientowanego na kreowanie wartości (Value-Based Target Costing - VBTC). Wskazano, jakie są zadania VBTC na poszczególnych etapach procesu zarządzania strategicznego oraz wyjaśniono, w jaki sposób w proponowanym modelu kreowana jest wartość dla klienta i dla właścicieli.

     W dalszej części rozdziału skoncentrowano się na tych kwestiach, które odróżniają proponowany model od modelu tradycyjnego oraz decydują o tym, że można go uznać za instrument kreowania wartości. W szczególności skupiono się na aspekcie kalkulacyjnym.

     Punktem wyjścia było zdefiniowanie zysku docelowego w kategoriach wzrostu wartości przedsiębiorstwa mierzonego albo metodą dochodową opartą na zdyskontowanych przepływach pieniężnych, albo rynkową wartością dodaną opartą na zdyskontowanych wartościach zysku rezydualnego (w rozdziale uzasadniono motywy wyboru wymienionych kategorii pomiaru wartości). Następnie określono zakres kosztów objętych kalkulacją i objaśniono sposób ujęcia w modelu VBTC kosztów badań i rozwoju ponoszonych w fazie planowania cyklu życia produktu.

     Sercem rozdziału jest konstrukcja matematycznych modeli kalkulacji kosztów docelowych opartych na zdyskontowanych przepływach pieniężnych (z wykorzystaniem NPV i IRR) lub na zysku rezydualnym i rynkowej wartości dodanej (z wykorzystaniem takich mierników kreacji wartości jak EVA i MVA). Wyprowadzono również równania kosztów docelowych dla sytuacji, w której zakłada się określoną stopę redukcji kosztów w cyklu życia produktu. Wszystkie modele kalkulacji (w wariancie bez redukcji i z redukcją kosztów) zostały poparte przykładami, które obrazują praktyczne zastosowanie proponowanych modeli matematycznych i nadają rozprawie waloru aplikacyjnego.

     W kolejnej części rozdziału omówiono sposób planowania redukcji kosztów w cyklu życia produktu w modelu VBTC z wykorzystaniem rachunku kosztów ciągłego doskonalenia (kaizen costing). Wyprowadzono formuły matematyczne umożliwiające ustalenie docelowych stóp redukcji kosztów dla zaproponowanych modeli kalkulacji a następnie zilustrowano ich zastosowanie przykładami praktycznymi. Następnie omówiono kwestię optymalizacji struktury koszów docelowych w ramach analizy wartości. To zagadnienie również zostało poparte przykładem .

     Podsumowanie przeprowadzonych w pracy badań i rozważań oraz wnioski płynące z rozprawy zawarte zostały w zakończeniu, gdzie omówiono wkład własny autora oraz syntetycznie zaprezentowano osiągnięcia autora w realizacji postawionych celów badawczych oraz weryfikacji hipotezy naukowej. Na koniec wskazano postulowane przez autora kierunki dalszych badań, które należy podjąć, by udoskonalić proponowany instrument kreowania wartości przedsiębiorstwa.

5. Rezultaty poznawcze pracy

     Rozważania przeprowadzone w kolejnych rozdziałach rozprawy pozwoliły na osiągnięcie głównego celu rozprawy oraz pozytywną weryfikację postawionej tezy.

     W pierwszej części pracy zrealizowano dwa pierwsze cele cząstkowe, tj. omówienie istoty zarządzania strategicznego w kontekście kreowania wartości przedsiębiorstwa oraz uzasadnienie nadrzędności celu określonego jako maksymalizowanie wartości przedsiębiorstwa nad innymi celami przedsiębiorstwa. Po ustaleniu istoty strategii i zarządzania strategicznego, zwrócono uwagę na niejednoznaczność i nieprecyzyjność pojęć "trwanie i rozwój" oraz "trwała przewaga konkurencyjna", które często w literaturze z zakresu zarządzania strategicznego określają główny cel strategiczny. Następnie wskazano na ułomność zysku księgowego, którego maksymalizacja powszechnie jest uważana za podstawowy cel finansowy przedsiębiorstwa. Sformułowano i przeanalizowano zalety i wady zysku jako celu działalności i miernika efektywności. Wskazano na większą wiarygodność przepływów gotówkowych (choć również dla tej kategorii znaleziono kilka wad). Przyjęto, że nadrzędnym celem działalności przedsiębiorstwa powinna być maksymalizacja jego wartości a ściślej biorąc - wartości dla właścicieli. Przeprowadzono analizę grup interesariuszy przedsiębiorstwa i natury wartości, jaka dla poszczególnych grup jest kreowana w przedsiębiorstwie i dowiedziono, że dostarczanie wartości dla właścicieli nie odbywa się kosztem innych grup interesariuszy. W końcowej części rozważań na ten temat sformułowano wniosek, że maksymalizacja wartości zapewnia przedsiębiorstwu trwanie i rozwój w długim horyzoncie czasu a zatem można ją uznać za podstawowy cel w zarządzaniu strategicznym.

     Następnie skupiono się na pojęciu przewagi konkurencyjnej. Wkładem własnym autora było zobrazowanie związków dwóch popularnych szkół zarządzania strategicznego (szkoły pozycyjnej i szkoły zasobowej) z pojęciem przewagi konkurencyjnej i sposobami jej zdobywania, jak również z kreowaniem wartości dla firmy i dla klienta. Ukazano niedostatki treści pojęcia "wartości dodanej dla firmy", którym obie szkoły chętnie się posługują, choć mają na myśli miary księgowe. W świetle tych dwóch szkół ukazano koncepcję zarządzania wartością (Value-Based Management), która przez wartość dla firmy rozumie rzeczywisty wzrost wartości przedsiębiorstwa a nie zysk.

     Kolejne dwa cele cząstkowe pracy obejmowały określenie miejsca i roli rachunkowości jako systemu informacyjnego w zarządzaniu strategicznym, ocenę istniejących w literaturze ujęć strategicznej rachunkowości zarządczej oraz przyjęcie własnej definicji na potrzeby rozprawy. W pierwszej kolejności naświetlono burzliwą genezę strategicznej rachunkowości zarządczej, dokonano wnikliwego przeglądu różnych jej ujęć i definicji, po czym stworzono własną definicję, akcentującą związek strategicznej rachunkowości zarządczej z kreowaniem wartości. Istotnym wkładem własnym autora było również ustosunkowanie się do wspomnianych wcześniej kontrowersji wokół zasadności podziału rachunkowości zarządczej na operacyjną i strategiczną. Przeprowadzono analizę argumentów obu stron naukowego sporu a następnie dowiedziono, że podział rachunkowości zarządczej na dwie wzajemnie się uzupełniające dziedziny jest nieuchronny, przy czym wysunięto jednocześnie postulat konieczności dalszych pogłębionych badań w tym zakresie. Rozdział pierwszy rozprawy zakończono omówieniem istoty strategicznego zarządzania kosztami oraz autorskim określeniem relacji między nim a zarządzaniem strategicznym i strategiczną rachunkowością zarządczą. Wykorzystując metodę analogii uzasadniono, że strategiczne zarządzanie kosztami jest ich częścią wspólną, tj. jest jednocześnie elementem systemu strategicznej rachunkowości zarządczej jak i systemu zarządzania strategicznego.

     W dalszej części rozprawy zajęto się realizacją kolejnego celu cząstkowego, obejmującego prezentację koncepcji rachunku kosztów docelowych w aspekcie kalkulacyjnym i zarządczym. Na podstawie badań literatury z zakresu target costing szczegółowo opisano genezę i uwarunkowania rozwoju rachunku kosztów docelowych, wyodrębniając historyczne i ideowe korzenie tej koncepcji. Następnie przeprowadzono krytyczną analizę kilkunastu definicji rachunku kosztów docelowych, uwypuklając przy tym problem bagatelizowania przez część autorów różnic znaczeniowych pomiędzy takimi terminami jak metoda, system, instrument czy proces. Dokonano systematyki różnych ujęć target costing, a następnie stworzono własną definicję na potrzeby rozprawy oraz określono znaczenie kalkulacyjnego i zarządczego aspektu rachunku kosztów docelowych. Odwołano się również do dyskusji na temat ułomności angielskiego terminu "target costing", którym określa się różne ujęcia rachunku kosztów docelowych, i uzasadniono brak potrzeby tworzenia nowych terminów dla określania różnych znaczeń rachunku kosztów docelowych. Ustosunkowano się także do kwestii polskiego tłumaczenia terminu target costing i wykazano zasadność stosowania terminu "rachunek kosztów docelowych".

     Następnie opisano procedurę kalkulacji kosztów docelowych. Wkładem własnym autora było algebraiczne ujęcie tej procedury oraz wyznaczenie równań kosztów docelowych, obrazujących dopuszczalne kombinacje kosztów w cyklu życia produktu, gwarantujące osiągnięcie zysku docelowego. Odniesiono się również do pojęcia wartości produktu i powiązano to z pojęciami wartości dla klienta i wartości postrzeganej przez klienta. W kolejnej części pracy rozwinięto pojęcie zarządczego aspektu rachunku kosztów docelowych. Zaprezentowano kluczowe elementy systemu zarządzania przedsiębiorstwem opartego na "filozofii" target costing.

     W dalszej kolejności skoncentrowano się na określeniu i opisie atrybutów rachunku kosztów docelowych oraz omówieniu czynników warunkujących stosowanie target costing. Istotnym wkładem własnym autora w tej części rozprawy są:
- analiza porównawcza innowacyjnego i ewolucyjnego podejścia do doskonalenia procesów i redukcji kosztów w przedsiębiorstwie,
- syntetyczne zestawienie faz cyklu życia produktu (z perspektywy producenta, rynku i klienta) z charakterem kosztów ponoszonych w tych fazach oraz kształtowaniem się podstawowych wielkości finansowych,
- sporządzenie listy ograniczeń w stosowaniu target costing,
- określenie strategicznego wymiaru rachunku kosztów docelowych, tj. wykazanie które atrybuty target costing decydują o tym, że jest on uznawany za instrument strategicznej rachunkowości zarządczej.

     Pod koniec drugiego rozdziału pracy zrealizowano szósty cel cząstkowy, tj. dokonano oceny wpływu zastosowania rachunku kosztów docelowych na efektywność przedsiębiorstwa. Dla celów badawczych wykorzystano zrównoważoną kartę wyników, którą w wąskim ujęciu można traktować jako metodę pomiaru efektywności przedsiębiorstwa na różnych płaszczyznach jego działania. Należy w tym miejscu wyraźnie podkreślić, że nie rozpatrywano w pracy ewentualnej integracji rachunku kosztów docelowych ze zrównoważoną kartą wyników (choć niewątpliwie - zdaniem autora rozprawy - jest to interesujący problem badawczy). W ramach czterech perspektyw karty, tj. finansów, klienta, procesów wewnętrznych i rozwoju, wyróżniono po kilka popularnych mierników a następnie na drodze analizy słownej i porównawczej oraz za pomocą dedukcji, określono kierunek i oceniono siłę oddziaływania target costing na te mierniki. Rozważania teoretyczne zostały częściowo wzmocnione badaniami empirycznymi obcymi i własnymi, w tym autorską analizą sprawozdań finansowych firmy stosującej target costing.

     Rozdział trzeci rozpoczęto od realizacji kolejnego celu cząstkowego tj. od wykazania niedostatków rachunku kosztów docelowych we wspomaganiu zarządzania strategicznego przyjmującego maksymalizację wartości przedsiębiorstwa za główny cel strategiczny. Następnie przedstawiono autorską koncepcję modelu rachunku kosztów docelowych zorientowanego na kreowanie wartości (Value-Based Target Costing - VBTC). Zasadnicza różnica między modelem VBTC a modelem "tradycyjnym" polega na uwzględnieniu w modelu proponowanym przez autora kosztu kapitału, będącego istotną determinantą wartości przedsiębiorstwa oraz na zdefiniowaniu zysku docelowego jako wzrostu tej wartości.

     Za wkład własny należy uznać prawie całą treść trzeciego rozdziału rozprawy (z wyjątkiem fragmentu poświęconego omówieniu takich mierników jak NPV, IRR, EVA i MVA oraz nielicznych innych odwołań do literatury). W toku własnych rozważań teoretycznych, własnych rozwinięć algebraiczych przyjętych formuł zysku docelowego oraz własnych przykładów liczbowych, obrazujących zastosowanie wyprowadzonych zależności matematycznych, osiągnięto ostatni cel cząstkowy, jak również dopełniono realizacji celu głównego rozprawy oraz ostatecznie udowodniono tezę pracy. Do najistotniejszych osiągnięć autora w tej części pracy można zaliczyć:
- zdefiniowanie zysku docelowego jako wzrostu wartości przedsiębiorstwa mierzonego metodą dochodową opartą na zdyskontowanych przepływach pieniężnych, albo rynkową wartością dodaną opartą na zdyskontowanych wartościach zysku rezydualnego,
- skonstruowanie matematycznych modeli kalkulacji kosztów docelowych opartych na zdyskontowanych przepływach pieniężnych (z wykorzystaniem NPV i IRR) lub na zysku rezydualnym i rynkowej wartości dodanej (z wykorzystaniem mierników EVA i MVA),
- wyprowadzenie we wszystkich powyższych modelach równań kosztów docelowych dla sytuacji, w której zakłada się określoną stopę redukcji kosztów w cyklu życia produktu, - stworzenie procedury obliczeniowej dla ustalania docelowej stopy redukcji kosztów w cyklu życia produktu w ramach rachunku kosztów ciągłego doskonalenia, tak w modelu opartym na NPV i IRR jak i w modelu opartym na EVA i MVA,
- omówienie procedury obniżania poziomu i optymalizacji struktury kosztu jednostkowego w ramach analizy wartości produktu w modelu VBTC, - opracowanie i przedstawienie przykładów liczbowych dla wszystkich proponowanych modeli kalkulacji kosztów docelowych oraz dla rachunku kosztów ciągłego doskonalenia i analizy wartości produktu w ramach VBTC.

     W zakończeniu rozprawy sformułowano postulowane kierunki dalszych badań. W zakresie obszaru badawczego uznano za konieczne prowadzenie dalszych prac nad rozwojem podstaw teoretycznych i instrumentarium strategicznej rachunkowości zarządczej. W zakresie przedmiotu rozprawy autor postuluje zbadanie możliwości integracji rachunku kosztów docelowych z innymi instrumentami rachunkowości zarządczej, a w szczególności ze zrównoważoną kartą wyników, którą można by wykorzystać jako podstawę systemu strategicznego zarządzania kosztami opartego na target costing. W zakresie proponowanego modelu rachunku kosztów docelowych zorientowanego na kreowanie wartości za priorytetowy kierunek dalszych badań uznano włączenie do modelu VBTC rachunku kosztów działań, który pozwoliłby nie tylko na dokonanie wiarygodnej alokacji kosztów pośrednich, lecz również umożliwiłby wyodrębnienie w łańcuchu wartości działań kreujących wartość oraz działań prowadzących do destrukcji wartości w przedsiębiorstwie.




© dr Marek Masztalerz 2005-2009